Spółka – czynny podatnik VAT – wydzieliła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) z zamiarem sprzedaży. Dla pozyskania nabywcy i sfinalizowania transakcji współpracowano z dwoma profesjonalnymi pośrednikami, którzy wystawili faktury VAT za świadczone usługi. Pojawiła się wątpliwość, czy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługę pośrednictwa przy sprzedaży ZCP, skoro sama transakcja zbycia ZCP jest ustawowo wyłączona z reżimu ustawy o VAT (dalej: „Ustawa o VAT”).

Podstawy prawne:

Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
Interpretacje indywidualne:
- 14.10.2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.538.2022.2.MKA;
- 30.10.2020 r., 0114-KDIP4-2.4012.430.2020.1.AA;
- 08.08.2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.371.2019.1.RR;
Wyrok NSA z 19.12.2012 r., I FSK 155/12.

Problem do rozstrzygnięcia: odliczenie VAT przy zbyciu ZCP

Zgodnie z Ustawą o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie art. 6 pkt 1 stanowi, że zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP nie podlega VAT. Zasada neutralności VAT znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a: w zakresie, w jakim towary/usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony. Powstaje zatem pytanie, czy w przypadku usług pośrednictwa sprzedaży ZCP – mimo że zbycie ZCP jest poza zakresem VAT – można odliczyć VAT naliczony z faktur pośredników.

Kryterium związku wydatku z działalnością opodatkowaną

Na gruncie przepisów i orzecznictwa przyjmuje się, że prawo do odliczenia VAT jest powiązane z związkiem (bezpośrednim lub pośrednim) danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Ustawodawca krajowy i unijny nie definiuje, jak „mocny” musi być ten związek. Linia orzecznicza TSUE oraz sądów administracyjnych utrwaliła pogląd, że związek pośredni wystarcza, jeżeli wydatek stanowi koszt ogólny działalności opodatkowanej.

Kluczowe orzecznictwo TSUE

C-98/98, Midland Bank (8.06.2000 r.) – w razie braku bezpośredniego, ścisłego związku między konkretnym zakupem a transakcją opodatkowaną, odliczenie przysługuje, jeżeli koszt wchodzi do kosztów ogólnych i jako taki kształtuje ceny dostaw/usług podatnika.
C-26/12, PPG Holdings (18.07.2013 r.) oraz C-435/05, Investrand (8.02.2007 r.) – potwierdzenie, że koszty ogólne zachowują bezpośredni związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Wynika z tego, że odliczenie VAT przysługuje zarówno gdy związek z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni, jak i wtedy, gdy ma charakter pośredni (koszty ogólne).

Stanowisko NSA

NSA w wyroku z 19.12.2012 r., I FSK 155/12, skrytykował nadmierne zawężanie rozumienia art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wyłącznie do wydatków bezpośrednich. Sąd wskazał, że wydatki będące kosztami ogólnymi całokształtu działalności opodatkowanej również dają prawo do odliczenia, nawet jeśli nie da się ich przypisać do konkretnej pojedynczej transakcji opodatkowanej.

Odniesienie do zbycia ZCP: Abbey National i SKF

W kontekście usług pośrednictwa przy zbyciu ZCP szczególne znaczenie ma wyrok TSUE z 22.02.2001 r., C-408/98, Abbey National. Trybunał analizował prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur za usługi prawne i doradcze związane ze zbyciem ZCP, gdy sama transakcja zbycia była poza zakresem VAT. TSUE stwierdził, że:

usługi nabywane w celu zbycia przedsiębiorstwa/ZCP, choć nie mają bezpośredniego związku z opodatkowanymi transakcjami, wchodzą do kosztów ogólnych działalności;
ich koszt należy traktować jako element kosztów działalności prowadzonej przed zbyciem;
w konsekwencji podatnik może odliczyć całość VAT naliczonego od tych usług.

To podejście potwierdza wyrok TSUE z 29.10.2009 r., C-29/08, SKF, który również dotyczył kosztów usług związanych ze zbyciem aktywów.

Konsekwencje praktyczne i interpretacje KIS

Powyższą linię orzeczniczą odzwierciedlają interpretacje indywidualne. Przykładowo, w interpretacji z 30.10.2020 r., 0114-KDIP4-2.4012.430.2020.1.AA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odwołując się do TSUE i sądów administracyjnych – potwierdził, że:

„wydatki kreujące podatek naliczony związane ze zbyciem ZCP są wydatkami stanowiącymi koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, pod warunkiem, że taką działalność podatnik prowadzi. (…) w odniesieniu do nabytych Usług (…) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.”

Tożsame stanowisko prezentują interpretacje 0114-KDIP1-1.4012.371.2019.1.RR oraz 0114-KDIP4-3.4012.538.2022.2.MKA. W tej ostatniej Dyrektor KIS jednoznacznie wskazał, że koszty usług przygotowania i przeprowadzenia zbycia ZCP należy zaliczyć do kosztów ogólnych działalności opodatkowanej:

„Usługi, choć dotyczyły przygotowania i przeprowadzenia transakcji zbycia ZCP, pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). (…) W konsekwencji (…) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.”

Konkluzja

Z orzecznictwa TSUE, NSA oraz z interpretacji indywidualnych wynika wprost, że wydatki na usługi pośrednictwa i doradcze poniesione w związku ze zbyciem ZCP stanowią koszty ogólne działalności opodatkowanej (o ile podatnik ją prowadzi). W efekcie czynnemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od takich wydatków, pomimo że sama sprzedaż ZCP nie podlega VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

[1] Zasada neutralności VAT – art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE: wspólny system VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego proporcjonalnego do ceny, niezależnie od liczby transakcji w łańcuchu, przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Odliczenie VAT od usług pośrednictwa przy sprzedaży ZCP